SUNAT emite informe sobre el uso de los Certificados de Residencia para aplicar Convenios de Doble Imposición
Recientemente ha sido publicado el Informe Nº 131-2020-SUNAT/7T0000, mediante el cual la Administración Tributaria ha señalado que si un domiciliado asume el pago del Impuesto a la Renta (IR) de fuente peruana que corresponde a su proveedor no domiciliado (en lugar de retenerle el IR, cuando le pagó la renta), para la aplicación de los beneficios establecidos en los Convenios para evitar la doble imposición tributaria (CDI), podrá usar el Certificado de Residencia (CR).
En ese caso, señala SUNAT, el uso del CR para aplicar el CDI deberá hacerse bajo las siguientes reglas (nótese que para el fisco son requisitos copulativos y deben cumplirse ambos):
- El periodo por el cual se ha otorgado el CR debe comprender la fecha en que se efectuó el pago al proveedor no domiciliado, y,
- El período de vigencia de 4 meses contados a partir de la fecha de emisión del CR debe comprender la fecha en que se efectuó el pago al proveedor no domiciliado.
Como se aprecia, SUNAT otorga un carácter preponderante a que el CR comprenda la fecha en que se paga al proveedor no domiciliado, situación que en la práctica es muchas veces imposible de conseguir, debido a que muchas Autoridades Fiscales extranjeras emiten dichas certificaciones solamente por periodos anteriores a la fecha en que se solicita la misma.
Así, desde un punto de vista práctico, algunos de los países con los que el Perú ha suscrito CDIs no permiten certificar la residencia respecto de periodos futuros (posteriores a fecha de la solicitud), por lo que el pretender comprender en el CR la fecha de un pago que sucederá necesariamente en un momento posterior (pues se debe contar con el documento en la fecha de pago para usarlo), en algunos casos puede suponer la imposibilidad de tenerlo.
Veamos un ejemplo para ejemplificar el problema:
- Una empresa domiciliada “A” pagará la renta sujeta a retención (de fuente peruana) al proveedor no domiciliado “B” residente en México, en abril de 2021.
- Por tanto, B debe solicitar su CR al menos en marzo de 2021 para tenerlo consigo en abril, cuando A le pague la renta y así usarlo para aplicar los beneficios del CDI suscrito entre Perú y México.
- Sin embargo, si B solicita el CR en marzo 2021, la autoridad fiscal mexicana (SAT) certificará que fue residente fiscal en México en un periodo anterior a la fecha de solicitud, es decir, hasta marzo de 2020 .
- De esta forma, B nunca tendrá un CR que pueda comprender “la fecha de pago” misma de la renta, pues esta ocurrirá recién en abril de 2021.
Como se aprecia, bajo el criterio de SUNAT, cuando A pague la renta a B, deberá retener el IR de no domiciliados como si no existiese el CDI, perjudicando a B con el menor flujo de dinero debido al costo fiscal asumido (sin perjuicio de su derecho a solicitar devolución a SUNAT sustentando su residencia fiscal en México).
De esta manera, si bien el criterio de SUNAT brinda predictibilidad a los contribuyentes sobre la forma en que ésta aplicaría las normas de CR en eventuales fiscalizaciones, no compartimos el sentido de su opinión pues, bajo tal concepción, no podrían usarse dichos certificados para aplicar el CDI (¿y entonces para qué sirven?), motivando en muchos casos pagos indebidos o en exceso de los contribuyentes no domiciliados.
Peor aún, en la práctica, a veces es el pagador domiciliado -y no el proveedor no residente- quien asume el costo económico del impuesto, debido a los términos contractuales de la operación, muchas veces no negociables (siendo además tal impuesto asumido un concepto no deducible, en algunos casos).
Ante esta postura de SUNAT, cabe recordar que mediante la RTF N° 3701-9-2020 de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal señaló que el CR debía acreditar la residencia del no domiciliado en el Estado con el que se va a usar el CDI, durante un periodo de tiempo que comprenda el lapso “en que se prestó el servicio”, lapso que bien podía no coincidir con la fecha del pago de la renta (y la retención).
Así, el Tribunal fiscal deja establecido que, en el momento de la retención, que se genera con ocasión al pago de la contraprestación al sujeto no domiciliado, se deberá contar con el CR a fin de sustentar la aplicación del CDI, el cual será válido aun cuando se refiera a periodos anteriores a la fecha de solicitud de este, siempre que este comprenda la fecha en que se prestó el servicio que genera la retención.
Se presenta entonces una contradicción entre el criterio de SUNAT y el del Tribunal Fiscal, que solo genera incertidumbre en los contribuyentes.
En todo caso, una solución práctica sería considerar que, dado que el CR tiene una vigencia de 4 meses, se entienda extendida en ese lapso la certificación y en tal periodo deberá pagarse la renta al proveedor no domiciliado (criterio que parece desprenderse de la segunda conclusión de SUNAT, aunque no con el mismo cariz).
Un tema aparte es preguntarse si en realidad el uso -o no- de los CR podría ser un requisito constitutivo y condicionante para la aplicación de los beneficios de un CDI. En efecto, fuera del caso de Brasil, los CDI peruanos no hacen tal exigencia expresa en los textos de sus tratados, por lo que es cuestionable el perder tal beneficio por aplicación de una norma infra legal -como lo es el decreto supremo que regula el uso de los CR en el Perú-, contraviniendo así lo dispuesto en una norma con jerarquía incuestionablemente superior.
Sin embargo, dado que tal postura a nivel práctico puede ser contingente como una forma de llevar a cabo las operaciones y es importante prevenir contingencias fiscales, estamos a su disposición para absolver sus consultas y dar soporte legal tributario ante esta falta de claridad en el uso de los CR para aplicar CDIs, siempre en aras de brindarles seguridad jurídica a favor de sus empresas, inversiones y operaciones.
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Paola De La Cruz Rojas
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