Corte Suprema establece precedente vinculante referido a la exigencia de contar con Certificado de Residencia para la aplicación de CDIs
El 09 de junio de 2023, se ha publicado la Casación No. 8380-2021, mediante la cual la Corte Suprema de la República se ha pronunciado respecto de la oportunidad de la exigencia de los Certificados de Residencia (CR) en el marco de la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI).
Antecedentes
Como recordaremos, el Decreto Supremo N° 090-2008-EF establece la obligación del agente de retención domiciliado, que abonará una renta de fuente peruana a un sujeto “no” domiciliado, de requerir a este último la presentación de un CR emitido por la autoridad competente de su país de residencia (entiéndase, presentar el CR en la oportunidad del pago de la renta), bajo ciertos requisitos previstos en dicha norma, como condición previa para aplicar los beneficios fiscales derivados de un CDI.
Durante tiempo se ha discutido la legalidad -e inclusive, la constitucionalidad- de esta exigencia normativa realizada a través de una norma con rango reglamentario, cuyo eventual incumplimiento (o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso) significaría que el agente de retención debería retener el impuesto sin considerar los beneficios del CDI y, por su parte, el no domiciliado deberá acreditar su residencia en un procedimiento administrativo aparte en el que solicitará a SUNAT la devolución de la retención indebida o en exceso.
Así, la oportunidad de la exigencia de la presentación del CR (un aspecto meramente formal que no incide en la certificación real del status de residente fiscal en un estado) termina distorsionando por mandato de una norma “infra legal” la aplicación de los beneficios fiscales previstos en un tratado internacional suscrito por Perú y otro Estado contratante, de mutuo acuerdo y plena soberanía, el cual tiene “rango de ley” en nuestro ordenamiento jurídico.
Sobre la Casación 8380-2021
Vale señalar que en el caso concreto[1], se analizaba la aplicación del CDI suscrito entre Perú y Brasil, que establece en el numeral 3 de su artículo 27 una referencia al derecho de un Estado Contratante del CDI a regular las formalidades de los contribuyentes para aplicar las ventajas fiscales del convenio, la que puede incluir “la presentación de un formulario de certificación de residencia con indicación, entre otros, de la naturaleza y monto de los ingresos y con la certificación de las autoridades fiscales”.
Nótese que dicho CDI no establece alguna formalidad o condicionamiento sobre la oportunidad en que se debe contar o se debe presentar éste CR, a efectos de aplicar el Convenio, a diferencia del Decreto Supremo.
A partir de ello, en la Sentencia de Casación se concluyó que debe prevalecer lo establecido en el referido convenio, sin que pueda la ley doméstica exigir o crear limitantes adicionales a las previstas en el tratado, pues ello supondría la transgresión a los principios de jerarquía normativa y al principio pacta sunt servanda.
En efecto, la Sentencia de Casación establece como precedente vinculante que, bajo el principio de jerarquía normativa, cuando existen varias normas que regulan la misma materia, la norma de mayor rango prevalece sobre las normas de inferior rango. Conforme lo anterior, se tiene que las obligaciones contenidas en el Decreto Supremo N° 090-2008-EF respecto al CR, son “formalidades adicionales a las establecidas en el convenio; por lo cual, resulta evidente que el referido decreto supremo excede lo pactado” en el tratado; haciendo referencia en el caso estricto al CDI suscrito entre Perú y Brasil, por lo que debe prevalecer lo establecido en el referido convenio, frente a lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto Supremo N° 090-2008-EF.
En ese sentido, se precisa que la finalidad del cuestionado Decreto Supremo es la de validar la condición de residentes de aquellos contribuyentes no domiciliados en aquellos países con los que Perú haya suscrito un CDI, por lo que no es viable que la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición se vea restringida por la emisión y entrega del certificado de residencia.
Nuestra postura frente al precedente vinculante
Finalmente, vale señalar que, si bien esta Sentencia de Casación establece un precedente vinculante, es posible que la SUNAT considere que únicamente aplica al caso específico del CDI suscrito entre Perú y Brasil, razonamiento que no compartimos. Así, en nuestra opinión, siendo que en el caso de otros tratados tributarios suscritos por el Perú (como los CDI celebrados con Canadá, Chile, Suiza, Portugal, México, Corea o Japón) ni siquiera se ha incluido la exigencia de contar con un CR para la aplicación del Convenio -como sucede en el artículo 27 del CDI con Brasil-, debe entenderse que los Estados Contratantes no han querido limitar la aplicación de los beneficios derivados de dichos tratados (como se hizo en el caso del CDI con Brasil), por lo que, con mayor razón, se colige la que normativa doméstica peruana no podría establecer condicionamientos o requisitos formales (ya no “adicionales”, sino de “cualquier” naturaleza) que no han previsto de mutuo acuerdo los Estados Contratantes.
Sostener lo contrario supondría vulnerar -bajo la misma lógica que usa la Corte Suprema- los principios de jerarquía normativa y pacta sunt servanda, generando la distorsión indeseada del “tax treaty override”,[2] pues una norma doméstica infralegal terminará desnaturalizando la intención de los Estados de eliminar la doble imposición y otorgar ventajas fiscales para procurar ello.
Del mismo modo, SUNAT también podría pretender no aplicar la Sentencia de Casación a casos diferentes al supuesto específico tributario objeto de litigio (la exigencia del CR en una determinada oportunidad y frente a la aplicación de la retención del ya derogado último párrafo artículo 76 de la LIR), inferencia que tampoco compartimos del todo, pero que sí podría limitar el alcance vinculante del precedente jurisprudencial.
Por ello, es importante revisar en cada caso concreto si es que podría o no ser aplicable (o sustentable) este criterio para salvaguardar el derecho de los contribuyentes a los beneficios fiscales otorgados por un CDI, a pesar de las formalidades previstas en la normativa doméstica peruana.
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[1] En el caso objeto de Casación, el demandante solicitaba se reconozca que cumplió con la retención del 15% de acuerdo al CDI, en lugar de la tasa del 30% que establecía la ley doméstica del Impuesto a la Renta (IR) peruano. De conformidad con lo anterior, el artículo 76 de la Ley del IR (LIR), publicado mediante Decreto Supremo No. 054-99-EF establecía que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debían retener y abonar al fisco con carácter definitivo los impuestos a los que hacía referencia los artículos 54 y 56 de la LIR, referidos al 30% respecto de pensiones o remuneraciones por servicios personales cumplidos en el país, regalías y otras rentas, así como la retención del impuesto a las personas jurídicas, respectivamente. Sin embargo, es importante resaltar que esta norma se encuentra derogada en la actualidad.
[2] El Modelo de Convenio de la OCDE define el treaty override como la situación en la que la legislación doméstica de un Estado termina invalidando o anulando (overrules) las provisiones o los efectos buscados por un CDI. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2014, R(8). Tax treaty override, https://doi.org/10.1787/9789264239081-101-en.
