El devengado tributario en la venta de bienes sujeta a verificación posterior
Definir el momento del devengo o reconocimiento de los ingresos para efectos tributarios nunca fue cuestión sencilla debido a, entre otros, la ausencia de normas que definan o desarrollen sus alcances.
No obstante ello, los problemas para aplicar e interpretar esta figura cesaron este año, al menos en parte, con ocasión a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 1425, el cual incluyó por vez primera en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) un concepto general del devengado (o al menos reglas que pretendían desarrollar sus alcances). Además, la norma en mención incorporó normas específicas para el reconocimiento de ingresos y gastos en transacciones particulares como, por ejemplo, la venta de bienes, la prestación de servicios de ejecución continua (con y sin plazo definido), la expropiación de bienes, las regalías, la cesión temporal de tangibles e intangibles, entre otros.
En base a la nueva norma, se ha adoptado por un criterio “jurídico” del devengo, estableciéndose que las rentas de tercera categoría se reconocen, para efectos tributarios, en el ejercicio en que se produzcan los hechos sustanciales que generen el derecho a obtener el ingreso, aunque no se haya cobrado o no sea aún exigible el cobro. En la venta de bienes, tal suceso ocurre en el momento de la transferencia del control o del riesgo de pérdida del bien, lo que suceda primero, mientras en el caso de servicios el devengo se produce de acuerdo al grado de realización del mismo.
Sin embargo, los ingresos no se devengarán a efectos del Impuesto a la Renta si:
- El derecho a obtener la renta está sujeto a una condición suspensiva.
- La contraprestación o parte de esta se fija en función de un hecho o evento futuro, en cuyo caso el ingreso se devengará cuando tal hecho ocurra.
Sobre este último punto (2) se ha generado toda una discusión en días pasados, pues la SUNAT ha opinado recientemente en el Informe N° 010-2019 (alimentada por un error garrafal en el Reglamento) que en el marco de una venta de minerales o concentrado de mineral, si la retribución pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, el devengo igualmente se produce, aunque luego producto de tal verificación se deba reducir su importe o, inclusive, no existir tal retribución.
Es decir, contrariamente a lo que el sentido común indicaría, la SUNAT opina que la posterior verificación de los bienes no genera el diferimiento del devengo hasta el momento en que dicho acto se realice (lo cual puede suceder en un ejercicio diferente), al no ser un hecho futuro, ni una condición suspensiva.
Desde nuestra perspectiva, si la renta a la que tiene derecho el contribuyente como contraprestación por el compromiso al que se obliga (efectuar la venta en este caso), está fijada en todo o parte en función a un hecho o evento que no es actual, sino que se producirá posteriormente (el acto de verificación por parte del comprador), dicha renta se reconocerá tributariamente en el ejercicio en que dicha circunstancia ocurra, en concordancia con el vigente texto del artículo 57° de la LIR.
Es evidente que lo que la LIR busca es evitar que el contribuyente tribute por rentas que pueden parecer devengadas actualmente, pero que en realidad no las habrá ganado todavía –en todo o parte-, sino hasta que ocurra un determinado hecho en el futuro, momento en el cual recién deberá devengarse la renta. No es cuestión del otro mundo, es bastante lógico pensar que antes que se produzca dicho suceso futuro de “verificación de la calidad, cantidad, peso y/o características de los bienes vendidos”, el contribuyente tiene aún incertidumbre sobre su derecho a cobrar la renta, pues puede que se vea parcialmente afectada su cuantía o, inclusive, que pierda el derecho íntegro a cobrarla (que no haya retribución).
Es evidente que de darse este escenario el comprador tendrá un derecho a ajustar el valor de la retribución o, inclusive, a no pagar la misma, como sucedería en cualquier relación comercial con equilibrio contractual. Es una cuestión de sentido común, nadie tiene el deber de pagar por un bien que no es el que le ofrecieron comprar o, en el peor caso, por un bien inexistente.
Debido a que el derecho a la retribución -y no sólo su cuantía- se sujeta al hecho futuro de la “verificación” (que hasta que se produzca, tiene un carácter jurídicamente incierto), no debería reconocerse el ingreso a efectos fiscales sino hasta que dicho acto se lleve a cabo, momento en que recién podrá evaluarse el devengado con fiablidad y certeza .
Cuando la SUNAT desconoce a un contribuyente la posibilidad de efectuar dicho diferimiento, en cierta manera lo está obligando a reconocer una renta -y tributar por ella- en un ejercicio en el que aún no se ha ganado realmente, a pesar que por el acto de verificación posterior en un segundo ejercicio bien podría determinarse que la retribución es menor o que no existe ya derecho alguno a cobrar una renta .
Ahora bien, aunque la SUNAT se pronuncia respecto del caso de una compraventa de minerales, sus conclusiones lamentablemente son aplicables a muchos otros tipos de ventas, no solo de comercio exterior, sino también locales o internas.
La SUNAT parece olvidar que el vendedor asume riesgos variados en el proceso logístico, según los términos pactados en el contrato, uno de los cuales es que la calidad, cantidad y características de la mercancía pueda ser verificada por el comprador, con el consecuente derecho a ajustar la retribución si los bienes no cumplen las condiciones acordadas para la venta, o, inclusive, liberarse de la obligación de pagar monto alguno.
En tal escenario, existen una serie de hechos que pueden ocurrir en todo el proceso logístico, desde errores humanos en la manipulación de la mercancía, pasando por las condiciones climáticas, la operativa del transportista, defectos en la cadena de enfriamiento o el sellado del conteiner, hasta situaciones fortuitas ocurridas durante el acopio, almacenaje, estiba, transporte o desestiba de los bienes, entre otros.
También es posible que la mercadería llegue a puerto con características o en una calidad distinta a la acordada. Por ejemplo, si se exportan vegetales o frutas y se produce un defecto en la cadena de enfriamiento, esto alterará sin duda la calidad de los bienes y no sólo en su peso o cantidad. En otro caso, podría ocurrir que en puerto de destino la aduana realice un examen a la mercadería y se verifique que la misma no cumple con los requisitos regulatorios de acceso de tales alimentos al país (por ejemplo, que una fruta no cumple las condiciones mínimas fitosanitarias).
En tales casos, si es que ya de por sí estos alimentos no son aptos para el consumo humano o su comercialización, es posible que el comprador no tenga como recolocarlos a tiempo en otro país en que sí sea posible su importación antes de su descomposición, por lo que seguramente deberán destruirse por medidas sanitarias y medioambientales.
Es evidente que en el caso mencionado, dado que el comprador expresamente solicitó los bienes en un nivel de calidad adecuado para un país determinado, simplemente no estará obligado a abonar al exportador la retribución -en todo o parte-, según sea la situación, por cuanto los bienes recibidos no tienen la calidad y/o características solicitadas y ofrecidas en el contrato, justificando ya no solo el ajuste del valor de la factura, sino su eventual anulación.
Como se aprecia, hay una serie de situaciones que pueden ocurrir a futuro en la dinámica comercial diaria que pueden significar el ajuste a la renta pactada o, inclusive, la pérdida del derecho a cobrarla, circunstancias que no son siempre previsibles y que por su naturaleza son sucesos futuros que pueden o no ocurrir. Tales riesgos deben ser controlados mediante un acto de comprobación o verificación de la cantidad, peso y/o calidad de los bienes, que también es un suceso futuro pero que ciertamente ocurrirá, al ser un mecanismo que permite confirmar las condiciones finales de la compraventa y el perfeccionamiento del contrato.
Ante la posibilidad de que diversos hechos ocurran y afecten la integridad física y cualitativa de los bienes, es que los contribuyentes adoptan previsiones contractuales que deberían influir, definitivamente, en el momento en que se devenguen las rentas. El acto de verificación no deja de ser futuro por el hecho de estar pactado en el contrato, de lo contrario, se estaría reconociendo tributariamente ingresos que no solo aún no son medibles con fidelidad, sino que podrían inclusive nunca ganarse, lo cual no se condice con el principio de capacidad contributiva y la técnica de imposición sobre renta neta que informa nuestra LIR.
Para ahondar el desacierto, la SUNAT considera que si bien la verificación de los bienes no es un hecho futuro, tampoco es una condición suspensiva, conclusión que no fundamenta en el citado informe, ni se desprende de la norma legal, la norma reglamentaria o sus exposiciones de motivos.
Para la SUNAT el acto de verificación posterior es un simple pacto contractual sin mayor inferencia en el devengo tributario aunque dependa de tal hecho la determinación no solo de la cuantía de la renta, sino inclusive el derecho a obtener la misma. Nada al respecto dice la SUNAT y su silencio preocupa a los contribuyentes.
Sin duda la justificación del fisco será que su opinión se basa en la aplicación literal de una norma reglamentaria, aunque ésta exceda los alcances de la ley, además de contravenir la exposición de motivos de la misma. Esto no solo genera inseguridad jurídica y falta de predictibilidad tributaria en detrimento del contribuyente, sino que vulnera el principio
de legalidad y de jerarquía normativa; y, aunque algunos pensarán que modificar la norma reglamentaria es la única forma de solucionar este problema, lo cierto es que existen otros mecanismos para defender el devengo de la renta del contribuyente en casos como los que hemos comentado. Para evaluar tales alternativas, los asesores tributarios estamos para apoyarlo.
En efecto, aunque esperamos que el fisco reencause su camino, recordemos que si no es así, las opiniones de SUNAT no son vinculantes para los contribuyentes y siempre pueden buscarse otros mecanismos para definir con claridad el tratamiento tributario. No olvidemos que aunque la SUNAT se equivoca a veces en sus opiniones oficiales, ello no significa que debamos aceptar sus errores de interpretación o de aplicación como si fueran normas. La verdad es que no lo son.
Por:
Jesús A. Ramos Ángeles
Jefe del Área Tributaria
jaramosangeles@thelemabogados.pe
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El presente artículo constituye una opinión del autor basada en la norma comentada y no debe ser considerado como un consejo legal ante una consulta específica. De requerir mayores alcances de la misma, se recomienda consultar con el suscrito.
