Comentarios sobre el impacto en Gerentes y Directores por actos de elusión tributaria de sus empresas: A propósito de la última Reforma Fiscal
1. A modo de introducción
Como parte de la última reforma tributaria, se estableció, entre otros, el deber del Directorio de evaluar y aprobar las estrategias tributarias de la compañía. Dicha función implicaría, lógicamente, determinar si es que tales actos están o no dentro de los alcances de la norma antielusiva general. Como parte de ello, se ha previsto un plazo hasta el 29.3.2019 para que el Directorio valide (dé conformidad) los actos, situaciones o estructuras de planificación tributaria ejecutadas por sus compañías o, en todo caso, las modifique o elimine.
Además, con la nueva norma se atribuiría responsabilidad solidaria a los directores por la deuda tributaria de sus empresas, cuando ésta se origine en situaciones que califiquen como “elusión”, bajo ciertas condiciones previstas en la ley, con lo cual éstos podrían en algún caso responder frente a SUNAT con su patrimonio personal.
Vale indicar que, si bien este nuevo supuesto de responsabilidad tributaria estaría pensado en los directores de sociedades, es perfectamente aplicable a los gerentes en tanto representantes legales de éstas, por lo que también ellos tendrían un impacto directo en sus funciones.
Estando al alto riesgo fiscal que significan tales medidas para gerentes y directores de empresas, a continuación expondremos nuestros comentarios y opinión respecto de las mismas.
2. La Cláusula Antielusiva General
Terminada la última reforma tributaria hacia la quincena de setiembre , trajo como una de sus principales novedades la “reactivación” de la denominada “Cláusula Antielusiva General”, contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. La norma en cuestión, en buena cuenta, facultaría a la SUNAT a desconocer las estructuras o contratos que las empresas ejecutan con el fin de eludir el impuesto y lograr así un ahorro tributario que en realidad no les correspondería.
La Cláusula Antielusiva General, originalmente vigente desde julio de 2012, tuvo desde su dación una serie de defectos que fueron criticados ampliamente por gran parte de la palestra tributaria y el empresariado, principalmente en cuanto a la falta de claridad en los conceptos y términos usados en su redacción, así como a los procedimientos y formalidades para que la SUNAT pueda aplicar la misma.
Este debate terminó en 2014 con la suspensión de la facultad del fisco para implementar dicha norma en sus fiscalizaciones, detallándose que tal potestad se reactivaría cuando mediante un decreto supremo el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), regulase los requisitos de fondo y forma, con el fin de otorgar a los contribuyentes una mayor seguridad jurídica, predictibilidad y certeza tributaria.
Desde ese momento, transcurrieron 4 años de tranquilidad aparente para los contribuyentes, quienes en su mayoría se olvidaron de que alguna vez existió una cláusula antielusiva y, peor aún, de los riesgos que ésta significaba para ellos.
3. ¿Puede SUNAT aplicarla actualmente?
No fue hasta el 13.9.2018, en que publicándose el Decreto Legislativo N° 1422, el fisco ya tendría “aparentemente” expedito su derecho a aplicar el test anti elusión, pues se habría reactivado la facultad suspendida años atrás. Esto último sin duda puede discutirse a pesar que algunos tributaristas sostengan que la norma antielusiva ya puede ser aplicada por el fisco, como consecuencia del referido decreto legislativo, sin necesidad de mayor regulación. Esto se desprendería de una lectura a partir de la exposición de motivos del decreto legislativo, que sostiene la tesis que no es necesaria la dación de ningún decreto supremo adicional para levantar la suspensión, bastando el decreto legislativo publicado en tanto tiene rango legal.
No estamos de acuerdo con esto por varias razones, especialmente porque la norma modificatoria, con jerarquía de ley o no, en ningún caso regula los requisitos de fondo de la cláusula antielusiva ni define los alcances de los conceptos usados al normarla. Por ello, en nuestra opinión, hoy por hoy la facultad de SUNAT para aplicar esta medida sigue suspendida.
No obstante ello, lo cierto es que este extremo de la discusión podría devenir en inútil y poco pragmática, pues seguramente en los próximos meses (y lo más probable es que sea antes de fin de año) se estará publicando el decreto supremo faltante y, entonces, ya no habrá más duda de que SUNAT tendrá expedito su derecho a realizar acotaciones en base a la norma antielusiva general. Ante esta innegable realidad, es bastante más diligente aprovechar bien el tiempo para gestionar eficientemente los riesgos asociados a dicha medida, de cara a su aplicación futura.
Pero asumiendo que SUNAT ya puede aplicar la norma antielusiva, en un responsable enfoque preventivo debemos monitorear las implicancias de las novedades que trae el Decreto Legislativo No. 1422. Si bien esta norma contiene diversas disposiciones, entre ellas las que regulan el procedimiento para aplicar la norma antielusiva en el marco de una fiscalización definitiva, así como los pasos y condiciones para el Comité Revisor de SUNAT dictamine sobre la ocurrencia de un supuesto elusivo, vale resaltar que lo más importante son las implicancias que la aplicación de esta facultad podría tener en gerentes y directores de empresas.
4. Un nuevo deber fiscal para el Directorio
La modificatoria incorpora el nuevo deber del directorio de definir las estrategias fiscales de la sociedad, así como el deber de decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones que se lleven a cabo en el marco de la planificación fiscal de ésta. Es decir, se establece expresamente en el Código Tributario el deber del Directorio de sesionar y evaluar si las estrategias o estructuras tributarias de la compañía son fiscalmente adecuadas y lícitas, para lo cual deberá verificarse que no se encuentre en un supuesto de elusión fiscal.
La inclusión de este nuevo deber se justificaría, según la exposición de motivos de la modificatoria, en que para atribuir responsabilidad solidaria a los directores faltaba en la legislación que estos tengan un deber de diligencia fiscal, pues en el seno natural de sus funciones no se encuentra una de tipo tributario. Así, en opinión del legislador, la SUNAT ya tendría la base normativa para aplicar la citada responsabilidad, sin el riesgo de que tal acotación sea levantada por el Tribunal Fiscal.
Pero retornando al asunto del deber fiscal del directorio, también resulta que esta obligación sería indelegable, lo que supondría que el directorio no podría dejar en manos de la gerencia la posibilidad de suplirlo en tales funciones. Esta obligatoriedad, sin embargo, colisiona con el hecho que no se ha tipificado infracción ni sanción alguna por el incumplimiento de tal deber, de manera que en la práctica muchos directorios están evaluando simplemente pasar por alto esta medida. Antes de ello, pedimos reflexión sobre las implicancias de aquello, pues algunas cuestiones deben ser consideradas.
Recordemos que adicionalmente al deber indicado, existe también ahora la obligación del directorio de validar, modificar o desmantelar las planificaciones tributarias elusivas celebradas en el pasado y que sigan en ejecución actualmente, teniendo los contribuyentes como fecha máxima para tal tarea el 29.3.2019. Al respecto, un tema que se ha criticado es que si bien muchos de los directores alcanzados por la norma no participaron en las estructuras fiscales elusivas a ponderar, pues se llevaron a cabo antes de su periodo de mandato, bajo los alcances de esta disposición terminarán impactándose inexcusablemente con los efectos actuales de los planeamientos que evalúen. Esto ocurrirá aun cuando tales estrategias no hayan sido diseñadas ni ejecutadas por aquellos.
Así, siendo que el deber consiste en aprobar e incluso validar los actos que se llevan a cabo en el marco de las estrategias fiscales, si el directorio opta por pasar por alto tal obligación, tal conducta podría ser considerada por SUNAT como un elemento más para denotar que el acto en cuestión no existe para fines tributarios, por cuanto no se aprobó conforme a la forma que la norma tributaria prevé. En tal sentido, bien podría pensarse que si el acto no cumplió la formalidad tributaria, entonces se pueden desconocer sus efectos elusivos (ahorro fiscal) y proceder la SUNAT a acotar a la empresa para buscar determinar y cobrar el tributo que hubiera gravado el acto que usualmente debió realizar el deudor tributario.
Esto, sin duda, significaría debilitar sustantivamente a la empresa de cara a sustentar que el presunto acto elusivo no es tal, pues al no ser aprobado éste a través del directorio, se tendría por no realizado fiscalmente (como si de una solemnidad contractual se tratase), retrotrayéndose sus efectos. Además, consideramos que se estarían limitando las herramientas que puede usar el contribuyente en pos de una adecuada defensa procesal tributaria, todo lo cual solo puede restar a la hora de gestionar la prevención de riesgos fiscales para la compañía.
5. Riesgo del patrimonio personal de directores y gerentes
No debemos perder la perspectiva que en el caso de gerentes y otros sujetos con representación legal, esta responsabilidad fiscal por deudas tributarias ha estado vigente por muchos años, por lo que la novedad realmente es para los directores y no tanto para gerentes, salvo por el hecho de que se agrega a la lista de riesgos el caso de que se genere deuda por aplicación de la norma antielusiva durante su gestión.
Aun así, es preciso resaltar que en cualquier caso la responsabilidad tributaria solo puede ser atribuida en el marco de un procedimiento específico, por el periodo en el cual estuvo en funciones el representante y por actos que supongan un menor pago al fisco, siempre que haya dolo o negligencia grave de tal representante, aunque para dicho efecto la norma establece una lista de casos que califican como tales, salvo prueba en contrario.
No obstante lo anterior, nótese que si bien no hay debate en torno a la aplicación de la responsabilidad fiscal solidaria a los gerentes, no es el mismo caso de los directores.
Al respecto, nosotros consideramos que en la actualidad los directores no pueden ser responsables solidarios tributarios de buenas a primeras, más allá que el Decreto Legislativo No. 1422 lo haya “aparentemente” previsto así. No entraremos en detalles por no ser el espacio adecuado para ello, sin embargo, valga señalar que tal cual se ha previsto la modificación al Código Tributario, los directores de sociedades no califican como representantes legales, por cuanto es el Directorio –como órgano administrativo de la sociedad- quien tiene tales facultades, en coherencia por lo expuesto en la Ley General de Sociedades.
De esta forma, resultaría en un exceso de SUNAT el pretender aplicar responsabilidad solidaria a un sujeto que por sí mismo y en forma individual no cuenta con calidad de representante legal tanto para fines tributarios como societarios, por lo que siendo estrictamente legales no se debería cobrar el fisco la deuda tributaria generada por el acto elusivo, afectando el patrimonio personal de un director (salvo, claro está, que al director se le hayan otorgado poderes específicos vinculados a dichos actos, pero esto es algo que se deberá analizar en cada caso en concreto).
No obstante ello, la realidad fiscal muestra que SUNAT tiene una postura opuesta a la explicada, según la cual las normas actualmente ya podrían atribuir a los directores responsabilidad fiscal en caso que la sociedad tenga deuda tributaria con motivo de un acto elusivo, sustentando su posición –en nuestra consideración, de forma deficiente- en su propia lectura e interpretación de algunas jurisprudencias emitidas por el Tribunal Fiscal.
Por tanto, aunque podamos sostener sendos argumentos en contra de tal tesis y sin perjuicio de poder defender al contribuyente ante una acotación de este tipo, la empresa debería asumir una postura conservadora y preventiva, la cual deberá estar orientada a gestionar este riesgo y disponer de las herramientas para evitar cualquier contingencia futura para los directores de las empresas.
6. ¿Cómo gestionar este riesgo fiscal?
Los mecanismos varían según cada empresa pero, entre otros medios, lo ideal es realizar un diagnóstico de elusión fiscal sobre las estrategias y estructuras realizadas por la empresa, lo cual significa practicar una revisión fiscal que con carácter preventivo busque detectar los actos potencialmente elusivos, a fin de sugerir a la gerencia y directorio su validación, modificación o eliminación. Esto sería vital realizarlo con tiempo, de cara al deber de validar las planificaciones tributarias hasta el 29.3.2019.
Asimismo, sería idóneo que las decisiones de aprobar estrategias fiscales del directorio sean documentadas adecuadamente, así como que los directores dejen constancia de los votos que adoptan, ya sea con su firma dentro del acta o mediante carta notarial. También es recomendable nombrar, dependiendo del grado de necesidad de la empresa, un asesor tributario externo para que exponga antes de la sesión del directorio las implicancias fiscales de una estructura o, en todo caso, nombrar un director con experiencia fiscal, con el fin de que haya un miembro con perspectiva tributaria.
Finalmente, quisiéramos resaltar que la norma en comentario no supone el fin de la planificación fiscal, ni debe creerse que luego de ésta las empresas ya no pueden generar ahorros fiscales lícitos. Por el contrario, una visión pragmática debería guiarnos a pensar que la norma en cuestión, con todas sus deficiencias, eleva simplemente el nivel de resguardos y previsiones de cara a cualquier estrategia fiscal futura. Recordemos que este mismo año la Corte Suprema ha reconocido el derecho de cualquier contribuyente a generar ahorros fiscales, en tanto no supongan conductas ilícitas.
Por tanto, el nuevo reto de la gerencia y directorio será implementar vías para generar eficiencias tributarias legales que superen el test antielusivo, para lo cual habrá que considerar la fehaciencia de la operación, la sustancia económica detrás de ésta, la perspectiva de negocios y un nivel adecuado de documentación. Es decir, los asesores de la empresa deberán diseñar la planificación tributaria de la empresa mediante mecanismos que estén a la altura de los nuevos estándares, que superen con seguridad jurídica los riesgos fiscales de la norma antielusiva y que creen valor en la compañía mediante el ahorro tributario.
Para tal propósito, como siempre, estamos a su disposición con el fin de atender cualquier consulta o apoyarlos en la gestión tributaria de sus negocios.
Por:
Jesús A. Ramos Angeles | Jefe del Área Tributaria
Thorne, Echeandía & Lema Abogados
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